新收入准则实务执行中若干争议问题的理解与应用——基于准则制定部门的书面答复意见（一）

引言

新收入准则实施以来，在实务执行过程中存在若干争议问题，包括对合同资产与合同负债的理解与应用（例如，合同资产是否属于金融资产、合同资产与合同负债是否含税、存在重大融资成分时应使用合同资产还是长期应收款核算、PPP项目会计处理中能否使用“在建工程”科目核算、运输费用如何进行会计处理、研发活动形成产品对外出售时如何进行会计处理等）。根据准则制定部门近两年对各界咨询的准则执行问题所给出的书面答复意见，本文对上述争议问题进行了系统分析，以期提升准则实施质量（本文还对前期文章中，关于无形资产模式PPP项目涉及的借款费用资本化部分能否计入“合同资产”的问题，一并进行了回应）。

需要说明的是，如准则制定部门书面答复意见明确回应了具体问题的，不再完整列示相关咨询问题与答复意见原文，而是直接列示核心答复结论；如准则制定部门书面答复意见较为原则的，为便于理解，则完整列示相关咨询问题与答复意见原文。

本文框架结构

一、合同资产与合同负债系列问题

  （一）合同资产是否属于金融资产

  （二）合同资产与合同负债是否含税

  （三）存在重大融资成分时应确认“合同资产”还是“长期应收款”

二、PPP项目会计处理中相关科目使用问题

  （一）PPP项目会计处理中能否使用“在建工程”科目核算

  （二）无形资产模式PPP项目涉及的借款费用资本化部分能否计入“合同资产”

三、运输费用会计处理

  （一）对于商品控制权转移之前发生的运输费用

  （二）对于商品控制权转移之后发生的运输费用

  （三）其他情况下的运输费用

四、研发活动形成产品对外出售的会计处理

  （一）准则制定部门书面答复意见所明确的事项

  （二）研发活动形成产品对外出售的会计处理中有待进一步明确的问题

一、 合同资产与合同负债系列问题

（一）

合同资产是否属于金融资产

【准则制定部门书面答复意见】：

合同资产由新收入准则规范，但其减值由新金融工具准则规范。

【准则观察分析】：

新收入准则规定，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权力，且该权力取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应该将该收款权利作为合同资产。而新金融工具准则规定，金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

（一）从其他方收取现金或者其他金融资产的合同权利。

（二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权力。

（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或者其他金融资产的衍生工具合同除外。

结合二者定义以及准则制定部门书面答复意见可以确认，合同资产由新收入准则规范，不属于金融资产。也正是由于该原因，准则制定部门在实施问答中明确，合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目，并非按金融资产减值的处理方式借记“信用减值损失”。

（二）

合同资产与合同负债是否含税

【准则制定部门书面答复意见】：

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，包含相关增值税金额；

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，不含相关增值税金额。

【准则观察分析】：

对于“合同资产”是否含税的问题，本不应该出现争议。因为在新收入准则中已经非常明确规定，企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“合同资产”“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按应确认的收入金额，贷记主营业务收入，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应交税费——待转销项税额”等科目。实务中，仍有部分企业从“合同资产”中剔除了增值税，计入了“其他流动资产”等项目，该处理方式不符合准则规定。

对于“合同负债”是否含税问题，准则制定部门也已经在应用案例与准则实施问答中明确回应：根据新收入准则对合同负债的规定，合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。也即“合同负债”不包含增值税，相应的增值税应该计入“应交税费——待转销项税额”。

对于合同负债中涉及的增值税如何使用会计科目问题，存在一些争议。因为在2016年发布的《增值税会计处理规定》中规定，“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。而在确认合同负债时，企业尚未确认收入。但准则制定部门已经在应用案例中明确，应将增值税部分确认为“应交税费——待转销项税额”。因此，后续需要根据新收入准则相关规定修订《增值税会计处理规定》中关于“待转销项税额”明细科目的适用范围，保持与新收入准则的协调。

此外需要说明的是，2020年5月，准则制定部门某地方监管局网站的调查研究栏目发布过一篇题为《关于进一步完善合同资产和合同负债核算的政策建议》的文章，文章建议把合同资产和合同负债统一按照含税科目口径进行核算、列示。该文章仅为研究性质的政策建议，其所提建议明显与准则制定部门的现行规定不符。因此，企业在准则执行过程中必须严格遵循准则制定部门的正式规定，不得依据相关研究性质的文章中所提的政策建议，作出明显不符合准则规定的会计处理。目前，上述研究文章已经从网站相关栏目删除。

（三）

存在重大融资成分时应确认“合同资产”还是“长期应收款”

对于该问题，准则制定部门书面答复意见比较原则，为便于理解，将咨询问题与答复原文完整摘录如下：

【咨询问题】：

在新收入准则应用指南中，对“合同资产”科目以及报表列报的范围的界定是转让了商品而有权收款，并排除了“时间流逝”因素，不再区分时间的长短。请问，在附有重大融资成分的合同中，企业向客户转让了商品，取得在未来2年内收款的权利，且该权利还取决于企业向客户提供后续服务这一履约义务。此时，对于该项收款权利，企业应确认为“合同资产”还是“长期应收款”，如果确认为“合同资产”，且该权利具有重要性，列报时是否应在“其他非流动资产”中列示？

【准则制定部门书面答复意见】：

企业应当按照新收入准则的相关规定进行会计处理。根据该准则第四十一条，企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利，应当作为应收款项单独列示。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。

根据《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），对于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业，应按照新收入准则的相关规定，根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。“合同资产”项目、“合同负债”项目，应分别根据“合同资产”科目、“合同负债”科目的相关明细科目期末余额分析填列，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，其中净额为借方余额的，应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同资产减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列；其中净额为贷方余额的，应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中填列。

【准则观察分析】：

虽然准则制定部门的书面答复意见比较原则，但结合问题以及答复意见仍然可以发现，当存在重大融资成分时，如果企业并不拥有无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利，其收款权利还取决于时间流逝之外的其他因素的，应该确认为“合同资产”，并根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列。

二、 PPP项目会计处理中相关科目使用问题

（一）

PPP项目会计处理中能否使用“在建工程”科目核算

【准则制定部门书面答复意见】：

根据《企业会计准则解释第14号》的有关规定，社会资本方不得将PPP项目资产确认为其固定资产，因此PPP项目资产不在“在建工程”科目中核算。

【准则观察分析】：

实务中很多企业通过“在建工程”科目核算PPP项目（包括BOT项目），这是不符合准则规定的。对于PPP项目如何正确进行会计处理，特别是如何准确理解并执行新收入准则框架下的《企业会计准则解释第14号》的相关规定，本公众号前期文章已经进行过详细分析和解读，本文不再赘述。

（二）

无形资产模式PPP项目涉及的借款费用资本化部分能否计入“合同资产”

对于无形资产模式PPP项目如何进行会计处理，以及如何理解其中的借款费用资本化问题，本公众号前期文章已经进行过详细分析和解读，此处也不再赘述。这里需要强调的是，在前期文章中，对于无形资产模式的PPP项目，在PPP项目建设阶段，对于借款费用资产化部分计入了“合同资产”科目。对于该处理，可能存在一定争议。

对于该问题，尚未发现准则制定部门有发布相关书面答复意见。作为对前文争议问题的回应，此处一并分析如下：

通常而言，合同资产的预期用途（收取现金或其他金融资产）并非需要经过相当长时间才能达到，一般不认为属于符合资本化条件的资产。但在PPP项目建设阶段，无形资产暂时体现为合同资产，且因相关项目资产尚未达到预定可使用状态，借款费用资本化金额不能直接计入“无形资产”，只能先资本化计入“合同资产”，在结算后再转入“无形资产”。准则此处规定属于PPP项目会计处理的特殊之处，与一般理解（合同资产不属于符合资本化条件的资产）存在差异。如后续准则制定部门有更加细化的指引，进一步明确PPP项目建设阶段借款费用资本化应计入的会计科目的，按其规定处理。

三、 运输费用会计处理

对于该问题，准则制定部门书面答复意见比较原则，为便于理解，将咨询问题与答复原文完整摘录如下（对于运输费用会计处理问题，实务界多次提出了类似咨询问题，准则制定部门在各问题下面均进行了回复，下述问题与书面答复意见综合了相关问题与书面答复意见）

【咨询问题】：

执行新收入准则后，销售商品在转移控制权之前发生的运输费用，不构成单项履约义务，是否应该计入合同履约成本，并在确认收入时转入营业成本？公司为取得合同支付的销售佣金在发生时计入合同取得成本，确认收入时应该转入营业成本还是销售费用？

【准则制定部门书面答复意见】：

企业应根据新收入准则及其应用指南的相关规定进行会计处理。根据新收入准则第二十六条规定，企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（三）该成本预期能够收回。

对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记“合同履约成本”科目。对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记“合同取得成本”科目。

【准则观察分析】：

虽然准则制定部门的书面答复意见较为原则，但是结合新收入准则应用指南的相关规定以及上述书面答复意见可以明确如下事项：

新收入准则应用指南明确规定，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

（一）

对于商品控制权转移之前发生的运输费用

结合应用指南上述规定与书面答复意见，如企业向客户销售产品，并负责运输，产品在送达客户指定地点时，控制权转移给客户。运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，通常不构成单项履约义务，而是企业为履行合同发生的必要活动，相关成本应当作为合同履约成本（即商品销售合同的履约成本），应结转计入营业成本（通常为主营业务成本）而非销售费用。而对于销售佣金等合同取得成本，在摊销时应计入“销售费用”。

（二）

对于商品控制权转移之后发生的运输费用

如产品在出库时控制权转移给客户，在此之后，公司为将产品运送至客户指定的地点而发生的运输活动，很可能属于为客户提供了一项运输服务，从而构成单项履约义务。此时，企业应将为运输服务发生的成本作为该单项履约义务的合同履约成本（即运输服务合同的履约成本），在确认运输服务收入时，将对应的运输成本结转至营业成本（提供运输劳务可能不是企业主营业务活动，而应计入其他业务成本）。当运输服务构成单项履约义务时，在确认运输服务收入时需要注意如下事项：

1.主要责任人与代理人判断

如果实际运输服务由第三方运输公司提供的，企业还需评估分摊至运输服务的对价金额是应作为主要责任人按总额法确认收入还是作为代理人按净额法确认收入。主要责任人和代理人判断的关键在于企业是否能够主导第三方运输公司代表企业向客户提供运输服务。如果企业是运输服务的主要责任人，则分摊至运输服务的对价金额按总额确认收入。反之，分摊至运输服务的对价金额扣减支付给第三方运输公司费用后的净额作为企业的收入。

2.运输服务收入确认时点

如果企业是提供运输服务的主要责任人，由于客户在企业提供运输服务的同时即取得并消耗该运输服务所带来的经济利益，因此企业提供的运输服务收入应在一段时间内（即随着运输服务的完成进度）确认。如果企业是提供运输服务的代理人，则在完成代理服务时确认收入，通常情况下是将货物交付给第三方运输公司进行运输的时点。

（三）

其他情况下的运输费用

如果企业不是为履行与客户的合同而发生运输费用，一般不属于合同履约成本，而应计入当期损益，例如：企业出于管理需要在集团内部调拨货物发生的运输费用（可直接计入“管理费用”）；企业出于展览需要将货物运送至展会现场（可直接计入“销售费用”）。

需要说明的是，部分企业认为，2006年准则应用指南中关于销售费用科目核算内容的规定中明确提及，销售费用科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括运输费、装卸费等，因此应将运输费用计入销售费用。如上分析，准则制定部门书面答复意见中没有提及2006年准则应用指南的上述规定，而是明确表示“企业应根据新收入准则及其应用指南的相关规定进行会计处理”。因此，企业在执行新收入准则后，应按新收入准则的规定进行会计处理。

四、 研发活动形成产品对外出售的会计处理

【准则制定部门书面答复意见】：

对于研发活动形成的产品（如样品、试制品等）对外销售的，企业应当根据新收入准则的相关规定判断相关产品销售是否属于新收入准则适用范围，如果属于，则应当确认相应的收入和成本。

【准则观察分析】：

（一）

准则制定部门书面答复意见所明确的事项

对于研发活动形成产品对外出售时，如何进行会计处理，现行准则中并没有非常明确的规定，实务界对如何处理一直以来存在争议。根据准则制定部门本次书面答复意见可以明确，如果企业认为研发活动形成产品的出售属于新收入准则适用范围，在产品对外出售时确认了收入的，应一并结转成本。相应，企业在研发活动形成产品之时应该将相关产品计入存货并冲减研发费用，待后续相关产品对外出售时一并结转成本。也即，企业在将相关产品对外出售时，不能仅确认收入而不结转成本。

（二）

研发活动形成产品对外出售的会计处理中有待进一步明确的问题

根据上述书面答复意见，研发活动形成产品对外出售的会计处理中仍有部分问题有待进一步明确。例如，实务界仍然会存在的问题为，如果不属于新收入准则适用范围，在产品对外销售时应如何处理？对该问题，结合国际准则制定机构2020年5月对固定资产准则的修订以及我国的相关准则规定，分析如下（因准则制定部门尚未对研发活动形成产品对外出售问题作出全面规范，以下分析可供实务界参考，在准则制定部门就该问题发布正式规定之后，应执行准则制定部门的正式规定）：

与该问题相关的一个核心问题为，企业的研发活动是否属于新收入准则和存货准则中所界定的“日常活动”，对该问题的不同判断，会引起后续会计处理的差异。

1.研发活动是否属于“日常活动”

（1）我国准则中相关规定

新收入准则规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等，均属于企业的日常活动。日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入。

存货准则规定：存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

①与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

②该存货的成本能够可靠地计量。

政府补助准则规定：与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收入或冲减相关损失。通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。与日常活动无关的政府补助，通常由企业常规经营之外的原因所产生，有偶发性的特征。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。

财务报表列报准则规定：非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的，不属于抵销。非日常活动并非企业主要的业务，非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示，更能有利于报表使用者的理解。例如，非流动资产处置形成的利得或损失，应当按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的净额列报。

财政部会计准则委员会实务问答规定：

①“营业外收入”项目，反映企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得（企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外）。

②《企业会计准则第12号——债务重组》（财会[2019]9号）规范的债务重组方式中，债务人以存货清偿债务不应作为存货销售处理。根据债务重组准则第十条，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。根据新收入准则第二条，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。通常情况下，债务重组不属于企业的日常活动，因此债务重组不适用收入准则，不应作为存货的销售处理。所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”。

（2）对国际准则制定机构最新规定的解析

国际准则原来规定，将固定资产运抵指定地点，并使其达到预定可使用状态过程中所生产的产品，应当以其出售净收入抵减在建工程成本，不得就出售此类产品确认收入。我国准则中也有类似规定，2006年准则应用指南规定：在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记“在建工程”，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程”。

考虑到企业构建一项固定资产和研究开发一项无形资产具有类似性，实务界对研发活动形成产品的会计处理，很大程度参考了上述在建工程试生产形成产品的会计处理方式。

而在2020年5月，国际准则制定机构对在建工程试生产形成产品对外出售的会计处理方式进行了修订，明确固定资产在达到预定可使用状态前（即处于在建工程阶段）试生产形成产品对外出售所产生的收入及相关成本，应单独计入当期损益，不再允许冲减在建工程成本。具体规定如下：企业将固定资产运抵指定地点，并使其达到预定可使用状态的过程中，可能生产出产品（如测试固定资产功能是否正常过程中生产的样品）。企业应根据所适用的准则确认出售此类产品的收益以及这些项目的成本，并计入当期损益。企业应根据存货准则的计量要求，对此类产品的成本进行计量。同时，此类产品并非企业日常活动产出所形成的产品，对于出售此类产品形成的收益与成本，如果企业没有在综合收益表中单独列报反映，则应该在财务报表中额外披露，明确上述收益与成本计入了综合收益表哪些报表项目之中。

可以发现，国际准则制定机构认为，在建工程试生产形成的产品，并非企业日常活动产出所形成的产品，需要在报表中单独列报。同时，国际准则制定机构明确，虽然此类活动形成的产品并非企业日常活动产出的产品，但由于存货准则中已经就如何核算产品成本形成了恰当的规定，企业对日常活动中所形成存货的成本核算是按照存货准则执行的，那么不管相关产品是否产出于企业的日常活动，对所产出的产品适用相同的成本核算规定进行核算，所提供的信息是有价值的。国际准则制定机构明确，虽然要求核算此类产品成本会给企业增加额外的工作从而增加企业的核算成本，但相比提供的信息所产生的价值而言，付出该等成本仍然是恰当的。因此，国际准则制定机构认为，虽然在建工程试生产形成的产品不属于企业日常活动产出的产品，但此类产品成本的核算也应该遵守存货准则的规定。

此外，需要强调的是，对于出售此类产品所形成收益的处理，国际准则制定机构在此处明确的是，企业应该按所适用的准则确认出售此类产品产生的收益（Proceeds），并没有规定此类产品的出售收益需要按新收入准则确认为收入（Revenue）。可以发现，国际准则制定机构对此处出售产品所形成的“收益”，用词为Proceeds。在新收入准则下，收入（Revenue）是一个具有特定含义的概念，特指企业在日常活动中产生的收益。

（3）对“日常活动”的分析与理解

根据上述规定，准则制定部门对“日常活动”的界定，采用的是定义加例举的方式，且目前例举的日常活动中并没有包括研发活动。同时，国际准则制定机构也明确规定，在建工程试生产形成的产品不属于日常活动产出的产品，也即构建固定资产的活动不属于准则中的“日常活动”。

但如上所述，我国准则中明确规定，虽然债务重组不属于企业的日常活动，但仍然将相关收益计入了“其他收益”科目，而“其他收益”科目核算与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。因此，虽然债务重组本身不属于企业的日常活动，但是债务重组与日常活动相关，其才可以计入“其他收益”科目。在政府补助准则应用指南中也明确，与研发项目相关的政府补助应计入“其他收益”科目，可见与研发项目相关的政府补助，属于与企业日常活动相关的政府补助。

再结合新收入准则的规定可以发现，日常活动更加强调企业所直接从事的与经营目标相关的活动，例如工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等，也即，日常活动的概念强调的是企业从事的直接与销售商品、提供劳务等事项相关的活动，而围绕前述活动开展的其他活动（包括研发无形资产、构建固定资产、债务重组、收到与日常活动相关的政府补助等），虽然也与经营活动相关，甚至对于企业来说非常重要（例如，对于高新技术企业而言，其研发活动至关重要；对于某些重资产行业而言，其生产线等固定资产构建活动也至关重要），但是这些活动本身不是日常活动，而是与日常活动相关的其他活动。

综上所述，对于绝大部分企业而言，研发活动通常不属于企业的日常活动，但是属于与日常活动相关的活动。

2.研发活动形成产品对外出售不属于新收入准则适用范围时如何进行会计处理

如上所述，准则制定部门书面答复意见已经强调，如果研发活动形成产品的销售属于新收入准则适用范围，在产品对外出售时确认了收入的，应一并结转成本。相应，企业在研发活动形成产品之时应该将相关产品计入存货并冲减研发费用，待后续相关产品对外销售确认收入时，一并结转成本。

而如前分析，对于绝大部分企业而言，研发活动通常不属于企业日常活动，但是却与日常活动相关，此时对外出售研发活动形成的产品则不属于新收入准则适用范围，参考国际准则制定机构对固定资产准则的修订意见，分析如下：

（1）研发活动形成产品的成本确认问题

如果研发活动形成的产品后续可以对外出售的，应参照存货准则核算其成本，计入“其他流动资产”等项目。由于存货是企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，而研发活动不是日常活动，所以其产出的产品并非企业的存货。但参照国际准则制定机构对固定资产准则的修订，此类情形下产出的产品，其成本的计量仍然需要按存货准则执行。企业在将此类产品的成本资本化计入“其他流动资产”等项目时，应一并冲减研发费用。

（2）研发活动形成产品对外出售时收益确认问题

我国准则明确规定，“营业外收入”项目，反映企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得（企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外）。

同时，我国准则明确，非日常活动并非企业主要的业务，非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示，更能有利于报表使用者的理解。相应，对于以存货清偿债务的，存货不做销售处理，而是将所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”。同理，债务重组中因处置非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失，也是计入“资产处置收益”项目，不再计入“营业外收入”。因为前述资产处置行为虽然并非企业日常活动，但是与日常活动相关，所以不再计入“营业外收入”。

而如前分析，研发活动虽然不属于企业的日常活动，但是也与日常活动相关，并非与企业日常活动无关的活动。因此，研发活动形成的产品对外出售时，不适合直接将取得的售价与相关产品账面价值之间的差额计入营业外收入（或者营业外支出），而应该计入“其他收益”，实务中可以新增二级明细科目“其他收益——研发样品对外出售收益”，核算研发活动形成产品对外出售时所形成的收益。同时，参照国际准则制定机构的意见，企业应当在财务报表中披露出售此类产品形成收益的明细与构成，包括出售产品所取得的对价金额、所出售产品的账面价值等。

（三）

总结——出售资产所形成收益的三个层次

综上分析可以发现，在现行准则中，对于出售资产所形成收益的会计处理，形成了三个层次：

1.在企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入应计入“营业收入”，如企业销售所生产的存货、对外提供服务等；

2.其他与企业日常活动相关的收益，应计入“其他收益”，如债务重组中以存货清偿债务、与企业日常活动相关的政府补助等；

3.与企业日常活动无关的收益，应计入“营业外收入”，如与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得等。

企业对于在生产经营中形成或取得的各类收益，可以按照前述三个层次的划分进行恰当的分类处理。

End

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